Miroslav Singer (Hospodářské noviny 15.11.2007 strana 1, rubrika: Auditorské služby - příloha)
Účetní závěrka a především konsolidovaná účetní závěrka představují ve své podstatě unikátní, ucelený soubor informací o ekonomickém a finančním stavu účetní jednotky nebo skupiny, její výkonnosti, struktuře vlastního kapitálu, zdrojích financování a majetku účetní jednotky, resp. skupiny. Tyto informace slouží nejen majoritním vlastníkům a managementu společností, u nichž se předpokládá, že mají k dispozici daleko podrobnější a častější informace. Jejich hlavním cílem je oslovit externí uživatele účetní závěrky - potenciální velké i malé investory, věřitele, dodavatele a odběratele, zaměstnance, zákazníky, stát, a to jak daňovou správu, tak orgány veřejného dohledu, veřejnost a řadu dalších. Investoři potřebují informace pro své investiční rozhodování, věřitelé pro posuzování bonity svých současných a potenciálních klientů, zaměstnanci pro své posuzování atraktivnosti dané firmy jako potenciálního či stávajícího zaměstnavatele, případně pro rozhodování o setrvání v podniku, odborové organizace pro potřeby kolektivního vyjednávání, dodavatelé a odběratelé se budou zajímat o finanční stabilitu a likviditu svého obchodního partnera atd. Zákon pak, mj. s ohledem na materialitu a veřejný zájem, stanoví i okruh účetních jednotek s povinností mít účetní závěrku ověřenu auditorem.
Věrný a pravdivý obraz
Podle zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Měla by tak odpovídat skutečnému stavu, který by měl být zobrazen srovnatelným způsobem, předepsanými účetními metodami. Ke korektnosti by mělo vést i to, že je závěrka podepisována statutárním orgánem. Motivem k dodržování zákonných požadavků, a tedy k poskytování věrného a pravdivého obrazu o předmětu účetnictví je samotný implicitní etický předpoklad dodržování zákona a rovněž řízení »compliance rizika« danou společností. Toto compliance riziko je v daném případě i relativně snadno kvantifikovatelné. Účetní jednotce, která mj. uvede nepravdivé nebo hrubě zkreslující údaje v účetních záznamech a způsobí tím, že účetní závěrka nebo výroční zpráva zkreslí věrný obraz předmětu účetnictví, nebo vede účetnictví nesprávné, se může uložit pokuta až do výše 3 % hodnoty celkových aktiv. Zásadní význam, jaký údaje v účetních závěrkách pro své uživatele mají, je odražen i v trestním právu, které definuje skutkovou podstatu trestného činu zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění s trestní sazbou až pěti let při způsobení značné škody, tj. vyšší než 500 tisíc Kč.
Selhání managementu a auditora
Za určitých okolností mohou nastat některé významné ekonomické, obchodní či někdy ryze
existenční faktory, které vedou účetní jednotky ke zkreslování svých účetních údajů. Například
proto, že zveřejnění pravdivých dat by mohlo vést k riziku nezískání či ztráty klíčového akcionáře,
věřitele nebo klienta, runu na banku, vyhlášení konkurzu na společnost, snížení odměn managementu
nebo poklesu cen akcií s dopadem do nižších příjmů z akciových motivačních programů pro management.
Nedávná historie nabízí desítky konkrétních a dnes již všeobecně známých příkladů o falšování
finančních výkazů, které pronikly na veřejnost. Je nepochybně ve veřejném zájmu, aby uživatelé
účetních závěrek měli k dispozici pravdivé a úplné informace. K tomu má přispívat i institut jejich
ověření externí osobou - auditorem. Na základě provedených auditních prací na auditu účetní závěrky
má auditor povědomí o některých aspektech řídicího a kontrolního systému účetní jednotky. Vzhledem
k jeho poznatkům a zkušenostem je tak jeho další úlohou seznamovat se svými zjištěními a
doporučeními písemně vedení společnosti, píše tzv. management letter. Aby mohly být všechny výstupy
činnosti statutárního auditora skutečně efektivní a důvěryhodné, celková vzájemná komunikace
klienta a auditora mohla probíhat na partnerské a objektivní úrovni a přidaná hodnota auditu byla
pro klienta co nejvyšší, je klíčovým předpokladem maximální možná nezávislost auditora na účetní
jednotce.
Nezávislost auditora
Činnost auditorů se řídí zákonem, profesními normami, etickým kodexem a zvyklostmi. Požadavky na nezávislost a řada aspektů nezávislosti jsou v těchto profesních normách zakotveny. Je ve vlastním zájmu každé auditorské společnosti, aby řídila svá auditorská rizika, tj. mimo jiné aby vyhodnocovala své obchodní, finanční a personální vztahy a vztahy svých zaměstnanců s klientem. Zároveň musí mít stanovena jasná pravidla, za jakých podmínek je schopna provést objektivně a nezávisle auditní zakázku a kdy například může být její nezávislost ovlivněna tím, že danému klientovi poskytuje jiné poradenské služby nebo se podílí na vedení účetnictví klienta či na nastavování jeho účetních systémů a postupů. Nezávislost je nutné chápat velmi široce a hodnotit ji v personální i ekonomické rovině. Dále se musí zkoumat rozsah poskytovaných služeb nebo význam příjmů auditora od jednoho auditovaného subjektu. Rychlou reakcí na účetní skandály ve Spojených státech bylo přijetí
Význam nezávislosti auditora...
I zákona Sarbanes-Oxley v roce 2002. Ten klade požadavky nejen na samotnou účetní jednotku, ale i na jejího auditora. Požadavky spočívají v posílení nezávislosti auditora a rozšíření okruhu jím zveřejňovaných informací. Zavádí rovněž dohled nad audity k ochraně zájmů investorů a k posílení důvěry veřejnosti v nezávislé auditní zprávy. Také Evropa reagovala rychle. V roce 2002 bylo vydáno doporučení 2002/590/ES, aby bylo auditorům zakázáno provádět povinný audit, pokud jsou s klientem v jakémkoli vztahu, jenž by mohl oslabit jejich nezávislost. Dalším, již závazným krokem bylo přijetí směrnice č. 2006/43/ES o povinném auditu ročních a konsolidovaných účetních závěrek, která v současné době čeká na svoji transpozici do národního práva. Jak Sarbanes-Oxley Act, tak i nová evropská směrnice o povinném auditu zavádějí veřejný dohled nad činností auditorů. Problematika nezávislosti statutárních auditorů by měla být jedním ze stěžejních aspektů, kterým by se tento dohled měl věnovat.
Česká úprava a dohled nad finančním trhem
V české legislativě existuje jednoznačný požadavek na nezávislost auditora. Zákon o auditorech zná řadu taxativních situací, za kterých auditor nesmí své služby danému klientovi poskytovat. Nezávislost externího auditora je i aspekt, který je již řadu let zdůrazňovaný Českou národní bankou u dohlížených bank. Statutární auditor je povinen předložit každoročně ČNB prohlášení o neexistenci konfliktu zájmů ve vztahu k dané bance, u které má provádět audit. Nezávislost je zásadní aspekt, který se projevuje v kvalitě prováděných auditů. Bankovní dohled tyto skutečnosti každoročně vyhodnocuje a má možnost vybraného auditora odmítnout a žádat po dohlíženém subjektu změnu auditora. V návaznosti na postup další integrace dohledu nad finančním trhem v rámci ČNB a sjednocování přístupu k dohledu v rámci jednotlivých sektorů finančního trhu je snaha, aby se tento institut objevil i v připravovaném novém zákonu o pojišťovnictví. Nezávislost a objektivita auditora je pro ČNB klíčová i z toho pohledu, že je sama uživatelem výročních zpráv regulovaných subjektů a speciálních zpráv o ověření řídicího a kontrolního systému a systému řízení rizik, které auditorské společnosti u úvěrových institucí na základě zadání ČNB provádějí. Toto ověření je jedním z pilířů výkonu dohledu a ČNB se v tomto bodě o nezávislý a objektivní názor auditorské společnosti opírá.
V rámci dohledu na finančním trhu proto již v současné době existují další instituty, které tento problém mohou částečně řešit. Například zákon o pojišťovnictví dává ČNB právo v případě pochybností o správnosti auditu účetní závěrky zadat vykonání nového auditu auditorem, kterého určí ČNB. Tento audit hradí ČNB, a potvrdí-li se po jeho ukončení důvody, které zpochybňovaly předchozí audit, má ČNB právo na náhradu nákladů na nový audit od původního auditora. Tento nástroj může významně posílit nezávislost a objektivitu nového auditora, jehož jmenování a placení probíhá zcela mimo auditovaný subjekt. Ve světě se objevují i další možné kombinace, kdy kupříkladu auditora vybírá orgán dohledu, platí jej však auditovaný subjekt. V obecném případě by nicméně měl být za standardní situace zachován klasický tržní vztah mezi auditorem a klientem. Právo zadat nový audit od jiného auditora by však mělo být orgánu dohledu ponecháno pro případy pochybností o správnosti auditu původního.
Vždy budou existovat tlaky proti nezávislosti auditora na účetní jednotce, neboť auditor a
účetní jednotka jsou ve vzájemném vztahu poskytovatel-zákazník, je zde finanční plnění, tento vztah
obvykle není jednorázový, ale dlouhodobější. Všechny výše uvedené snahy a kroky, včetně zaváděného
systému veřejného dohledu nad auditory, jsou krokem správným směrem, který by toto riziko měl
snížit. Dokud ale budou auditoři placeni svými klienty, nelze toto riziko s naprostou jistotou
eliminovat.