(Bankovnictví 22.2.2001 strana 26, rubrika: Téma měsíce)
Z pohledu ČNB má bankovní audit v ČR za sebou téměř deset let své existence. Je to hodně nebo málo? V kontextu historie této profese ve světě se jedná u nás o profesi velmi mladou, která však již dávno pronikla do širokého povědomí veřejnosti, značným dílem též díky překotnému vývoji v první polovině 90. let 20. století.
V tomto období si auditorská profese prožila své dětské nemoci společně s celým bankovním sektorem a začaly se skloňovat takové pojmy jako odpovědnost auditora, princip going-concern, expectation gap a jiné. Tyto pojmy - zejména jejich chápání a konkrétní aplikace v praxi - však neztratily nic ze své aktuálnosti ani v současnosti, i když se o nich diskutuje již v daleko jemnější míře detailu. V průběhu let měla ČNB možnost pozorovat vývoj auditorské profese nejen prostřednictvím auditů bank, ale při výkonu bankovního dohledu se seznámila i s výsledky práce široké škály auditorů a auditorských firem provádějících audit jednotlivých klientů - dlužníků bank. V tomto období bylo možné pozorovat celkové zlepšování úrovně práce auditorů a v případě bankovního auditu i standardizaci postupů a přístupu ke kvalitě práce jednotlivých auditorských firem, ačkoliv iv této oblasti lze najít dostatek prostoru pro další zkvalitňování. Jaké jsou tedy rozdíly mezi audity firem a audity bank?
"Firemní" versus "bankovní" audit
Základní princip a cíl auditu jakékoli společnosti je zřejmý - vyjádřit názor, zda je účetní závěrka vyhotovena ve všech významných aspektech v souladu s používanými účetními zásadami a zda věrně a poctivě zobrazuje majetek, závazky, vlastní jmění a finanční situaci banky a výsledky jejího hospodaření za příslušné období. Auditorská zpráva je určena především akcionářům a vedení společnosti, ale používají ji i jiní zájemci. V případě bank zejména bankovní dohled, avšak s výrokem auditora je seznamována také veřejnost, která se z pozice klientů bank stále výrazněji zajímá o jejich auditované výsledky. Výroční zpráva s nemodifikovaným výrokem auditora je pro veřejnost v podstatě jedinou dostupnou informací ověřenou nezávislým subjektem, a proto je vnímána jako určité potvrzení dalšího pozitivního vývoje banky. Vzhledem k tomu, že banky hospodaří se svěřenými prostředky vkladatelů, je audit bank pod větším tlakem veřejného mínění, což by se pozitivně mělo odrážet i na jeho kvalitě. Z tohoto pohledu je firemní audit v nevýhodě - pro mnohé podniky je audit pouze nutností vyplývající ze zákona. Ne-očekávají od něj žádný přínos a tudíž je nezajímá tolik kvalita auditu, ale hlavně jeho cena. I když pravdivé zobrazení a potvrzení výsledků hospodaření klientů auditorem je pro banky nesmírně důležité, banky se na auditované výsledky svých klientů nemohou vždy zcela spolehnout, což však většinou zjistí až v době, kdy klient přestane splácet své dluhy. Auditoři totiž v řadě případů nepřihlížejí k tomu, zda "skokový" systém účtování o některých skutečnostech odpovídá charakteru a velikosti společnosti. Čtvrtletní a měsíční výkazy klientů bank (které banky využívají pro hodnocení klienta) jsou pak v těchto případech zavádějící, i když na konci roku účetní závěrka opět podává věrný obraz o stavu účetní jednotky. Objevují se rovněž případy, kdy lze pochybovat o připravenosti auditorů aplikovat princip going-concern, přestože situace firmy zobrazená ve finančních výkazech k použití tohoto principu jasně vyzývá. Dochází tak k tomu, že méně kvalitní práce auditora má nepříznivý dopad do hospodaření jiné účetní jednotky, což při nahromadění takových případů může vést až k velmi negativním důsledkům. S touto situací se poté vyrovnává další auditor. V oblasti auditu firem spatřujeme tudíž značný prostor pro uplatnění stejně odpovědného a kritického přístupu auditorů u všech účetních jednotek bez rozdílu jejich velikosti, protože jedině tak může dojít ke sjednocení úrovně práce auditorů a zvýšení důvěry všech uživatelů ve zprávy auditu.
Bankovní audit
V případě bankovního auditu je možné pozorovat celkové zlepšení kvality, to znamená především vypovídací schopnosti výroků auditora k účetním závěrkám, a zpráv auditora objednávaným bankami podle regulatorních pravidel ČNB. Přesto ČNB zaznamenává neustále rozdíly v přístupu k hodnocení situace v jednotlivých bankách mezi auditory a bankovním dohledem. V případě auditu bank jsou ČNB předkládány tři rozdílné typy zpráv:
* statutární audit účetní závěrky,
* zpráva auditora o hodnocení systémů pro tvorbu hlášení pro ČNB (jde o ověřování systému pro přípravu dat a výkazů, které informují o zdraví banky v průběhu kalendářního roku),
* vyjádření auditora ke zprávě o hospodaření banky.
Audit účetní závěrky
V případě statutárního auditu účetní závěrky se rozdílný pohled auditorů a bankovního dohledu koncentruje především do následujících oblastí.
* Tolerování účtování některých aktiv v rozporu s regulatorními předpisy (opatřeními ČNB) - auditoři zpravidla nepožadují změny účtování klasifikovaných úvěrů mezi jednotlivými syntetickými účty (ani když potřebu změn v účtování sami identifikují), pokud není současně zjištěn materiální nedostatek opravných položek a rezerv, a to ani za situace, kdy objem nesprávně zaúčtovaných aktiv sám o sobě materiální nepochybně je.
* Nadhodnocování aktiv a zajištění ze strany bank, které je auditorem akceptováno (téměř po každé kontrole na místě konstatuje bankovní dohled nedostatek opravných položek) - následná realizační hodnota aktiv některých bank však vypovídá ve prospěch názoru ČNB, přičemž v řadě případů je navíc ocenění aktiv prováděné jinou auditorskou firmou pro potenciálního investora významně odlišné od názoru statutárního auditora.
* Auditoři též často tolerují nahrazení opravných položek k úvěrům všeobecnou rezervou, což jednak není v souladu s českými účetními standardy (podle nich každý příjemce informací z účetní závěrky očekává, že čistá účetní hodnota aktiv věrně zobrazuje realitu, to znamená, že všechny dostupné informace ovlivňující individuální hodnotu aktiv jsou do jejich ocenění promítnuty ve formě opravných položek a hodnota všeobecných rezerv vypovídá o výši vlastních zdrojů určených pro krytí blíže nespecifikovaných rizik nealokovatelných k jednotlivým aktivům) a jednak takové neodpovídající zvýšení rezerv může mít zkreslující dopady na výši kapitálu. Ve všech uvedených případech se podle názoru ČNB jedná o zkreslení účetnictví, které tak nepodává věrný a poctivý obraz o skutečnosti.
Audit systémů pro tvorbu hlášení o obezřetném podnikání
Na rozdíl od auditu účetní závěrky, kdy je práce auditora v zásadě stejná jako při auditu účetní závěrky jakékoli jiné společnosti, je vypracování zprávy o hodnocení systémů pro tvorbu hlášení pro ČNB specifikem pro audit v bankovním sektoru . Vzhledem k tomu, že bankovní dohled obecně může reagovat na vývoj situace v bankách až s určitým časovým zpožděním, které je dáno termíny předkládání výkazů a potřebou jejich vyhodnocení, představuje posouzení systémů banky auditorem určitou záruku, že systém je funkční a v průběhu celého roku generuje údaje, jež odrážejí skutečný stav. Bohužel zkušenosti bankovního dohledu nasvědčují mnohdy tomu, že v některých případech banky vykazují a předkládají data nevěrohodná (data nelze zpětně rekonstruovat, proces sestavení výkazů je neauditovatelný, data jsou ručně modifikována a přepisována, takže existuje značná chybovost při sestavení hlášení). Auditor však většinou nerozporuje ani vykázaná data, ani systém, který data generuje, takže ani výrok auditora nedává v mnohých případech ČNB přiměřenou jistotu, že údaje zasílané bankami věrně zobrazují jejich situaci. Nabízí se otázka, proč tomu tak je? Liší se snad postupy bankovního dohledu a auditorů natolik, že auditor, který je v bance řádově déle než bankovní dohled při kontrole na místě, neodhalí slabá místa ve vykazování dat? Nebo je vykazování nevěrohodných dat bankou pro auditora nemateriální? Nebo auditoři uplatňují pro posouzení účetních a informačních systémů "měkké" prostředí a požadavek zákona o účetnictví na věrný a poctivý obraz není tedy důsledně uplatňován?
Zpráva o hospodaření banky
V případě vyjádření auditorů ke zprávě o hospodaření bank se objevuje především odlišný pohled auditorů a bankovního dohledu na způsob naplňování požadavků ČNB. Zpráva o hospodaření je primárně zaměřena na hodnocení systému řízení rizik a vnitřního kontrolního systému banky. ČNB se domnívá, že auditor by v rámci zprávy o hospodaření měl poskytovat více konkrétních informací a hodnotit bankou používaný systém řízení rizik a její vnitřní kontrolní systém v celé jejich šíři. V tomto ohledu má zvýraznit potřebu posuzování řídicích a kontrolních systémů nezávislými auditory připravovaná změna legislativy (§ 22 zákona o bankách). Vzhledem k tomu, že systémy bank se tak často nemění, lze od systémově zaměřeného auditu očekávat dlouhodobější platnost závěrů, což dá uživatelům zpráv auditora přiměřenou jistotu, že v bance nemůže dojít "v mezidobí" k významné chybě. Tento záměr ČNB je v souladu s obecně ve světě prosazovaným přístupem (podporovaným též Basilejským výborem pro bankovní dohled), který navrhuje konkrétnější zapojení externích auditorů do systému regulace bankovního sektoru a požaduje, aby auditor prováděl specifická hodnocení související především s hodnocením adekvátnosti a účinnosti vnitřního kontrolního systému banky. Auditoři by tak mohli být vzhledem ke svému dlouhodobějšímu působení v bance (jež jim umožňuje podrobněji se seznámit s funkčností jednotlivých kontrolních a řídicích systémů) a především díky svým odborným znalostem a zkušenostem více zapojeni do procesu hodnocení systémů banky. Kapacity auditorů by se tak daly vhodně využít ke zlepšení situace bank. Tím by byla posílena preventivní úloha auditora a zvýšilo by se i ujištění o funkčnosti systémů banky vůči všem uživatelům zpráv auditora.
Odpovědnost auditora
Rozdíl v očekávání všech účastníků trhu (regulatorních orgánů, vlastníků, věřitelů, investorů, klientů a celé veřejnosti), co by auditor měl ověřit, za co a do jaké míry by měl být odpovědný a jakou záruku dalšího pozitivního vývoje účetní jednotky dává výrok bez výhrad, se v průběhu existence auditorské profese neustále vyvíjí a posouvá. Obecně všichni očekávají, že auditor posoudí budoucí životaschopnost účetní jednotky a pokud rozpozná problémy, bude o nich informovat. Je toto očekávání nepřiměřené? Auditoři zde někdy mluví o tzv. "expectation gap" . Je jasné, že auditor nikdy není a ani nemůže být jedinou zárukou dalšího fungování auditované společnosti, ale na druhé straně sami auditoři v současné době propagují proaktivní přístup k auditu - tzn. zdůrazňují jeho preventivní charakter, kdy se stávají spíše partnery vedení společností, jejich konzultanty a poradci, kteří napomáhají svým klientům dosáhnout co nejvyššího podnikatelského potenciálu. Neznamená to, že prostor pro tzv. "expectation gap" se zmenšuje a auditoři by měli reagovat na požadavky trhu? Auditoři často uvádějí problémy, které jim znesnadňují práci a které jsou příčinou toho, že se na výsledky auditu nedá vždy zcela spolehnout a "expectation gap" se na-opak zvětšuje - argumentují tím, že řídicí a kontrolní systémy nebo jejich jednotlivé prvky nejsou vždy zcela funkční a auditoři se nemohou spolehnout na informace, jež jim účetní jednotka o sobě poskytuje. Je pravda, že bez komplexního fungování všech prvků řízení a kontroly se nelze spolehnout na bezporuchový chod společnosti a navíc při zkreslování údajů samotnou účetní jednotkou má auditor svou práci značně ztíženu. Tato skutečnost však nebrání tomu, aby bylo možné spolehnout se na výsledky auditu, které by naopak měly uvedené nedostatky vzít v úvahu a patřičným způsobem je zohlednit ve výroku auditora. Sami auditoři mnohdy k této situaci přispívají tím, že vydají výrok bez výhrad bez jakéhokoli upozornění na určitou skutečnost i za situace, kdy v podstatě sami musí sestavit účetní závěrku auditované účetní jednotky, protože její účetní systém není v tomto ohledu funkční a vnitřní řídicí a kontrolní systém společnosti tuto skutečnost ani nezaznamenal a nezjednal nápravu. Auditoři v této situaci mnohdy argumentují tím, že udělení výroku s výhradou často vede k hrozbě výměny auditora ze strany účetní jednotky, čímž auditor paradoxně při odpovědně odvedené práci může ztratit klienta. Kdyby však byla kvalita práce všech auditorů a jejich přístup k profesi na zhruba stejné úrovni, ztratily by veškeré naznačené úvahy o možné výměně auditora opodstatnění - výměna auditora by jednoduše nemohla být předpokladem pro získání "lepšího obrazu o stavu účetní jednotky". Bereme-li v úvahu vysokou odbornost i nároky na etickou úroveň auditorské profese, je nepřijatelné, aby někteří auditoři uplatňovali ve svých hodnotících úsudcích ústupky nebo "měkčí" přístup. Z tohoto pohledu je potěšitelné a zároveň alarmující, že názory podporující uplatňování odpovědnějšího přístupu k auditu zazněly i ze strany samotných auditorů na nedávném sněmu Komory auditorů ČR (KA ČR).
Společný přístup k řešení problémů bankovního sektoru
V tomto kontextu je třeba zmínit i požadavky na zvýšení odpovědnosti a kvality práce těch, kdo jsou primárně zodpovědní za činnost a hospodářské výsledky společností, to znamená zejména jejich vedení a statutární a dozorčí orgány. V případě bank, které hospodaří se svěřenými prostředky, by ČNB i bankovní auditoři měli vyvíjet společný tlak především na vedení bank, zaměřený na zlepšení corporate governance a vytvoření dostatečně náročného právního (compliance) a proauditního (kontrolního) prostředí, které by trvale umožňovalo, aby všechny systémy v bance fungovaly efektivně (aby byly definovány strategie, politiky, postupy a kontrolní činnosti pro všechny organizační a řídící stupně banky), a tím systém preventivně omezoval možnost vzniku významné chyby nebo při jejím vzniku umožňoval její neprodlenou identifikaci a odstranění. V tomto smyslu bude i nadále pokračovat spolupráce bankovního dohledu ČNB s KA ČR i jednotlivými auditory bank, na jejímž základě se již v minulosti podařilo objasnit přístupy a postoje obou stran a najít společný přístup k řešení mnohých problémů bankovního sektoru. Auditorská profese jako celek by měla směřovat k posílení důvěry všech uživatelů ve finanční výkazy ověřené místními auditory, a to jak v České republice, tak v mezinárodním kontextu, protože i tímto způsobem lze přispět ke zvýšení kredibility ČR ve světě (následuje důvěra investorů, příliv kapitálu a podobně). Z tohoto pohledu hovořili o nutnosti sjednocovat praxi externího auditu v celosvětovém měřítku též zástupci Mezinárodního výboru pro auditorskou praxi při IFAC (Mezinárodní federace účetních) na letošním setkání v Praze.
* * *
Ing. Jana Báčová je absolventkou VŠE, pracuje v ČNB v sekci bankovního dohledu, kde se orientuje na problematiku vnitřních kontrolních systémů, interního a externího auditu.